АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ОБЗОР
от 30 октября 2009 года
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ
СТАТЕЙ 88, 93, 126 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В соответствии с планом мероприятий Арбитражного суда Кемеровской области на второе полугодие 2009 года 2-м судебном составом проведено обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением ответственности за непредставление документов, истребованных налоговым органом в процессе проведения камеральной или выездной налоговых проверок.
Целью обзора является оказание практической помощи судьям Арбитражного суда Кемеровской области и его использование в правоприменительной практике.
В обзоре приведены решения арбитражного суда, вступившие в законную силу.
Неисполнение требования налогового органа о представлении документов при наличии почтового уведомления о получении его адресатом не является безусловным основанием для применения ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
По делу № А27-6812/2009-2 налогоплательщик оспорил решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в ходе камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.
Суд удовлетворил требования заявителя, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В силу статьи 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Указанному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, предусмотренная статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки в соответствии с пунктом 4 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
В обоснование своей правовой позиции налоговый орган сослался не только на приведенные выше нормы права, но и на пункт 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий, что требование, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней после его отправки, а также сослался на почтовое уведомление с подписью адресата, свидетельствующее о его получении.
Однако судом установлено, что требование налогового органа о предоставлении документов получено должностным лицом иного юридического лица, находящегося по одному адресу с налогоплательщиком.
Суд принял во внимание, что, согласно статье 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом (статья 108 НК РФ).
Из содержания вышеназванных положений следует, что вывод о совершении налогового правонарушения может быть сделан лишь при наличии всех элементов состава налогового правонарушения.
Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996, от 25.01.2001, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 № 202-О.
В данном случае налоговый орган не доказал ни факт правонарушения, ни вину налогоплательщика, следовательно, налоговая ответственность применена необоснованно.
Применение ответственности за непредставление документов но требованию налогового органа является обоснованным в случае, если налогоплательщик не доказал отсутствие реальной возможности для представления документов в силу объективных, не зависящих от него причин.
Так, по делу № А27-11726/2009 заявитель, оспаривая решение налогового органа в части привлечения к ответственности за непредставление актов выполненных работ и копий векселей, подтверждающих факт оплаты выполненных работ, в связи с заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, мотивировал свою позицию невозможностью их представления в связи с хищением, ссылаясь на постановления органов внутренних дел.
Однако постановления следователя о возбуждении уголовного дела, о приостановлении предварительного следствия по данному уголовному делу содержали лишь сведения о хищении имущества и не свидетельствовали о хищении документов бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе копий векселей, актов приема передачи векселей, на которые ссылался заявитель в подтверждение своих расходов.
Аналогичные обстоятельства были приведены в обоснование требований заявителями по делам № А27-8447/2009 и А27-1912/2008-2.
Однако налогоплательщики не представили суду убедительных доказательств уважительности причин неисполнения требования налогового органа, в том числе не доказали наличие причинно-следственной связи между фактом хищения имущества (пожара, затопления) в офисе и непредставлением истребованных налоговым органом документов. Соответственно, суды в удовлетворении заявлений отказали.
Если предприниматель производит оплату за работы (товары, услуги) в пользу физических лиц, он является налоговым агентом и на нем лежит обязанность представить в налоговый орган сведения в отношении указанных лиц и о размерах выплат, произведенных в их пользу.
Так, по делу № А27-9504/2008-2 индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений по доходам физических лиц, мотивируя тем, что фактически доход получен ими не был, соответственно, непредставление сведений в отношении указанных лиц не является нарушением закона.
Суд не согласился с доводами заявителя по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В данном случае предприниматель на возмездной основе арендовал у физических лиц земельные участки (паи) сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась сельскохозяйственной продукцией (зерном), то есть налогоплательщик осуществлял обмен права пользования земельными участками на товар (зерно).
Такой обмен товарами (работами, услугами) признается реализацией товаров, работ или услуг, а выручка лица, не являющегося субъектом предпринимательской деятельности от такой реализации, является доходом.
При этом выручкой налогоплательщика от реализации сельскохозяйственной продукцией (зерна) является стоимость зерна, переданного в счет расчетов за аренду земли.
Таким образом, лицами, получившими зерно в счет расчетов с предпринимателем по аренде земельных паев, получен доход, следовательно, налогоплательщик, как налоговый агент, обязан был представить налоговому органу сведения об указанных доходах (пункт 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ).
Неисполнение требования о представлении документов, обязанность представления которых у налогоплательщика отсутствует, не образует состава налогового правонарушения.
Так, по делу № А27-6206/2008-2 общество оспорило привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган в установленный срок актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2), справок о стоимости работ (форма № КС-3), приходных ордеров (форма № М-4), карточек учета материалов (форма № М-17); требований накладных (форма № М-11).
При этом заявитель сослался на то, что, находясь на упрощенной системе налогообложения, Общество не оформляло затребованные документы и не обязано было их оформлять.
Из диспозиции статьи 93 Налогового кодекса РФ следует, что должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для налоговой проверки документы, оформляемые налогоплательщиком и имеющиеся у него в силу обязанности, предусмотренной действующим налоговым законодательством.
Следовательно, ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, применяется в связи с непредставлением имеющихся в наличии у налогоплательщика истребованных документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
В данном случае налогоплательщик, находясь на упрощенной системе налогообложения, не обязан иметь указанные в требовании документы.
Поскольку налоговым органом не установлено наличие у налогоплательщика истребованных документов и возможность их представления, то событие налогового правонарушения отсутствует, что в силу статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При определении меры ответственности налоговому органу надлежит учитывать степень вины предпринимателя и обстоятельства совершения им правонарушения, а при неисполнении им этой обязанности в силу ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность, могут устанавливаться судом.
По делу № А27-10689/2009 индивидуальный предприниматель при обращении в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа указал, что действительно им своевременно в полном объеме не было исполнено требование о представлении документов, однако указанное обусловлено уважительными причинами. Кроме того, учитывая значительный объем документов, затребованных для проверки, предприниматель предпринял предусмотренные законом меры для продления срока представления документов, подав соответствующее заявление.
В связи с нарушением порядка и срока, предусмотренного для подачи данного заявления, а также отсутствием на указание срока продления исполнения требования налоговым органом в продлении срока представления документов отказано.
Судом установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 93 Налогового кодекса РФ не представил запрошенные при проведении налоговой проверки документы, что признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, у налогового органа имелись законные основания для привлечения предпринимателя к ответственности.
Однако налоговым органом, по мнению суда, не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, в том числе что налогоплательщик, до истечения установленного в требовании срока, обратился в налоговый орган с ходатайством о продлении срока, указав на уважительные причины невозможности своевременно представить документы, кроме того, за пределами установленного срока, но все же представил истребованные документы, которыми подтвердил правильность и обоснованность сумм начисленных и уплаченных налогов.
В связи с тем, что налоговым органом не были учтены требования пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ, суд в качестве смягчающих ответственность обстоятельств принял: отсутствие реальной возможности у предпринимателя для своевременного представления в налоговый орган 1687 документов, обусловленной временной нетрудоспособностью бухгалтера - лица, ответственного за бухгалтерскую и налоговую отчетность, факт совершения правонарушения впервые, отсутствие иных нарушений налогового законодательства в проверяемый период, а также совокупность действий предпринимателя, направленных на оперативное принятие мер для систематизации, светокопирования и представления в налоговый орган надлежаще оформленных копий документов, факт извещения налогового органа о невозможности своевременно исполнить требование, отсутствие достаточных правовых знаний.
Поскольку налоговый орган данные обстоятельства не установил, соответственно, во внимание не принял, то суд заявленные требования удовлетворил.
Перечень обстоятельств, учитываемых при применении ответственности за непредставление документов налоговому органу, не является исчерпывающим.
По делу № А27-260/2008-2 суд удовлетворил требования заявителя, установив, что при привлечении к ответственности индивидуального предпринимателя по статье 126 Налогового кодекса РФ в связи с непредставлением в налоговый орган журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, налоговый орган не применил положения статей 112 и 114 Налогового кодекса РФ при наличии уважительных обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика.
Судом в качестве таких обстоятельств учтены: наличие у заявителя на иждивении троих малолетних внуков и дочери, а также проведение двух операций по медицинским показаниям в связи с тяжелым состоянием здоровья.
По делу № А27-13593/2008-2 суд также удовлетворил требования заявителя, поскольку налоговый орган, по результатам камеральной налоговой проверки, привлекая к ответственности индивидуального предпринимателя за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, не принял во внимание, что он является инвалидом третьей группы, на иждивении имеет троих малолетних детей.
Поскольку в требовании о представлении документов не указан конкретный перечень документов, непредставление которых повлекло наложение штрафа, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ является незаконным.
По делу А27-2791/2009-2 индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности за непредставление документов, указанных в требовании налогового органа.
Из требования налогового органа следовало, что налогоплательщика обязали представить: книгу доходов и расходов, кассовые и банковские платежные документы; договоры купли-продажи и другие договоры и соглашения; счета-фактуры, акты выполненных работ, другие документы, связанные с конкурсным управлением; первичные бухгалтерские документы, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля.
Предприниматель документы представил частично и с нарушением срока.
Однако, по мнению суда, предприниматель нарушил положения статьи 93 Налогового кодекса РФ лишь в части непредставления указанных в требовании книг учета доходов и расходов.
В остальной части требования налогового органа перечень запрашиваемых документов не позволял определить, какие конкретно документы необходимо представить заявителю, при возможном отсутствии данных документов у налогоплательщика (с учетом особенностей заключенных сделок по поставке товара - отсутствия письменной формы договора, поставки товара третьими лицами и т.п.); не конкретизировано: какие конкретно кассовые и банковские платежные документы, договоры купли-продажи, другие договоры, соглашения должен был представить налогоплательщик; при указании на счета-фактуры, акты выполненных работ, связанных с конкурсным управлением, относящихся к первичным учетным документам, не указано, какие другие первичные бухгалтерские документы, кроме указанных в требовании, необходимо представить налогоплательщику.
С учетом положений статьи 106 Налогового кодекса Российской Федерации суд не усмотрел в действиях налогоплательщика совершения противоправного деяния, за которое установлена ответственность, соответственно, в указанной части требования заявителя удовлетворил.
К аналогичным выводам пришел суд по делу № А27-7210/2008, оценивая законность решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов, указанных в требовании, следующим образом: договоры; документы, подтверждающие доставку товара от поставщика к покупателю (товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные и т.д.); другие документы, подтверждающие оприходование и оплату.
В основу определения размера налоговой санкции по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ не может быть положено количество документов, полученных налоговым органом в ходе контрольных налоговых мероприятий от контрагентов налогоплательщика.
По делу № А27-13085/2008-2 индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа в части привлечения к ответственности в связи с непредставлением 360 документов.
Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Из материалов дела следует, что штраф начислен, исходя из количества документов, истребованных налоговым органом у контрагентов налогоплательщика, в то время как требование о представлении документов, направленное в адрес предпринимателя, не содержало наименования документов, перечисленных в оспариваемом решении.
По результатам проведения встречной налоговой проверки налоговым органом от контрагента были получены документы, в том числе товарные накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры. Однако после их получения налоговый орган не направил в адрес самого предпринимателя требование с указанием конкретных документов, необходимых ему для проверки, а сразу исчислил штраф, исходя из количества полученных от контрагента документов.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.
Привлечение к ответственности по пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов, затребованных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ, является незаконным.
По делу № А27-4410/2008-2 заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, о привлечении к ответственности по пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, истребованных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Вместе с тем, согласно пункту 6 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ, отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ, диспозиция которой состоит из неправомерного несообщения (несвоевременного сообщения) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением является непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Таким образом, в случае непредставления документов, затребованных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ, лицо может быть привлечено к ответственности по статье 129.1 Налогового кодекса РФ.
